|
Konu
Enflasyon düzeltmesi
ile ilgili olarak 5024 sayılı Kanunla(1) Vergi Usul Kanununda değişiklikler
yapılmış ve düzeltme işlemine ilişkin ikili bir yaklaşım getirilmiştir.
1/1/2004 tarihinden sonra düzenlenecek mali tabloların düzeltilmesine ilişkin
esaslar Vergi Usul Kanununun mükerrer 298 inci maddesinde; 31/12/2003 tarihli
mali tabloların düzeltilmesine ilişkin hükümler ise geçici 25 inci maddesinde
yer almaktadır. Bu tebliğin konusunu da Vergi Usul Kanununun mükerrer 298
inci maddesine göre yapılacak düzeltme işlemi oluşturmaktadır.
1. Enflasyon
Düzeltmesi Yapacak Olanlar ve Düzeltme İşlemine Tabi Tutulacak Mali Tablolar
Bu tebliğe göre
enflasyon düzeltmesi, kazançlarını bilanço esasına göre tespit eden gelir veya kurumlar vergisi
mükellefleri tarafından yapılacaktır. Bilanço esasına göre defter tutmayan
gelir veya kurumlar vergisi mükellefleri enflasyon düzeltmesi yapamazlar.
Enflasyon düzeltmesi
yapmak zorunda olan mükelleflerin, düzeltme şartlarının oluşması halinde 1/1/2004 tarihinden sonra
düzenleyecekleri mali tablolarından sadece bilançolarını
düzeltme işlemine tabi tutmaları zorunludur.
Kendisine özel hesap
dönemi tayin edilmiş mükellefler için; 31/12/2003 tarihli bilanço 2004 yılı
içinde biten hesap dönemi sonundaki bilançoyu, 2003 yılı hesap dönemi 2004
yılı içinde biten hesap dönemini, 1/1/2004 tarihi 2004 yılı içinde başlayan
hesap döneminin başındaki tarihi ifade etmektedir(2) .
2. Enflasyon
Düzeltmesinin Koşulları
2.1. 31/12/2003
Tarihli Bilançolar Düzeltilmiş Olmalıdır
Bu tebliğe göre
enflasyon düzeltmesi yapmak zorunda olan mükellefler, 31/12/2003 tarihli
bilançolarını Vergi Usul Kanununun geçici 25 inci maddesi ve 328 sıra
numaralı Vergi Usul Kanunu Genel Tebliğinde(3) yer alan esaslara göre
enflasyon düzeltmesine tabi tutmuş olmalıdırlar.
Sermaye Piyasası
Kurulu ile Bankacılık Düzenleme ve Denetleme Kurumunun yüksek enflasyon
dönemlerinde mali tabloların düzeltilmesine ilişkin düzenlemelerine göre
enflasyon düzeltmesi yapmak zorunda olan mükellefler, 31/12/2003 tarihi
itibariyle anılan idarelerce yapılan düzenlemelere uygun biçimde düzeltilmiş
olan bilançolarını Vergi Usul Kanununun geçici 25 inci maddesine göre yeniden
düzeltmek zorunda değillerdir. Ancak, bu işletmeler 1/1/2004 tarihinden itibaren vergi
mevzuatı gereğince düzenlenmesi gereken mali tablolarını, bu tebliğ
doğrultusunda enflasyon düzeltmesine tabi tutacaklardır.
2.2. Enflasyon
Düzeltme Şartları Oluşmuş Olmalıdır
Vergi Usul Kanununun
mükerrer 298 inci maddesinin (A) fıkrasının (1) numaralı bendinde yer alan
hükme göre Devlet İstatistik Enstitüsünce Türkiye geneli için ilan edilen
fiyat endeksindeki artışın, içinde bulunulan dönem dahil son üç hesap
döneminde % 100'den ve içinde bulunulan hesap döneminde % 10'dan fazla olması
halinde mali tablolar enflasyon düzeltmesine tabi tutulacak, Bakanlar
Kurulunca bu oranların değiştirilmesi halinde yeni oranlar dikkate
alınacaktır.
Geçici vergi
dönemlerinde bu oranların tespitinde, son üç hesap dönemi yerine üçer aylık
dönemlerin son ayı dahil önceki otuz altı ay ve içinde bulunulan hesap dönemi
yerine son on iki ay dikkate alınacaktır. Bir hesap dönemi içindeki geçici
vergi dönemlerinin herhangi birinde düzeltme yapılması halinde takip eden geçici vergi dönemlerinde
ve içinde bulunulan hesap dönemi sonunda da düzeltme yapılacaktır.
3. Düzeltme İşlemi
31/12/2003 tarihli bilançoların düzeltilmesine ilişkin
esasların gösterilmiş olduğu 328 sıra numaralı Vergi Usul Kanunu Genel
Tebliği ile getirilen usul ve esaslar bu tebliğe göre yapılacak düzeltme
işlemi için de geçerlidir. Ancak, 328 sıra numaralı Tebliğ, sadece belli
tarihteki bir mali tablonun (31/12/2003 tarihli bilanço) düzeltilmesine ilişkin hükümler
ihtiva etmektedir. Bu nedenle düzeltme işlemine ilişkin olarak anılan
tebliğden farklılık arz eden hususlar bu tebliğin
ilerleyen bölümlerinde gösterilmiştir.
3.1. Reel Olmayan
Finansman Maliyetlerinin Hesaplanması
Vergi Usul Kanununun
mükerrer 298 inci maddesine göre yapılacak düzeltme işleminde mükellefler,
reel olmayan finansman maliyetlerini aşağıda belirtilen iki yöntemden
istedikleri birini seçerek hesaplayabileceklerdir.
3.1.1. Borç
Tutarının Esas Alınması
Bu yöntemde reel
olmayan finansman maliyeti (ROFM); her türlü borçlanmada, borç tutarlarına
borcun kullanıldığı döneme ait TEFE artış oranının uygulanması suretiyle
bulunan tutarı ifade etmektedir. Yabancı para üzerinden borçlanmalarda borcun
kullanıldığı döneme ait TEFE artış oranı, borcun alındığı tarihteki Türk
Lirası karşılıklarına uygulanacaktır.
3.1.2. Toplam
Finansman Maliyetinin Esas Alınması
Bu yöntemde reel
olmayan finansman maliyeti; toplam finansman maliyetlerine, ilgili döneme(4)
ait TEFE artış oranının hesap dönemine ait ortalama ticari kredi faiz
oranına bölünmesi sonucunda belirlenen oranlar uygulanmak suretiyle bulunan
tutarın, maliyet veya alış bedelinden düşülmesi suretiyle hesaplanacaktır.
Bu yöntemi seçen
mükellefler seçtikleri bu yöntemden, seçimi yaptıkları hesap dönemi dahil
üçüncü hesap döneminin sonuna kadar dönemeyeceklerdir.
3.2. Taşıma
Katsayısı
Düzeltme işlemine tabi
tutulacak mali tabloda yer alan iktisadi
kıymetlerden bazılarının düzeltmeye esas tarihleri, düzeltme yapılmış bir
tarihten öncesine gidebilir. Bu takdirde bu tür iktisadi kıymetler için
yeniden düzeltmeye esas tarihe kadar inerek, uygun düzeltme katsayısını
bulmaya gerek yoktur; düzeltme yapılan en son mali tabloda, bu iktisadi
kıymete ait değerlerin uygun bir katsayı ile çarpılması düzeltme işlemi için
yeterlidir.
Mali tablolardaki
parasal ve parasal olmayan tutarların, taşıma katsayısı kullanılarak ilgili
dönemin sonundaki yeni değerlerinin hesaplanmasına “taşıma” denilir ve
hesaplama işlemi “taşıma katsayısı” kullanılarak yapılır.
Taşıma katsayısı, mali tablonun ait olduğu aya
ilişkin fiyat endeksinin, bir önceki dönemin(5) sonundaki (yıl içinde
işe başlayanlarda işe başlanılan aya ilişkin) fiyat endeksine bölünmesiyle
elde edilen katsayıdır. Parasal kıymetler için taşıma katsayısı bir olarak
uygulanır.
Taşıma katsayısı
kullanılarak parasal olmayan kıymetlerle ilgili olarak yapılacak düzeltme
işlemi, aşağıdaki formüle göre hesaplanan taşıma katsayıları ile yapılacaktır(6).
Örnek
(A) Limited Şirketinin
aktifinde yer alan bir demirbaşın 31/12/2003 tarihli enflasyon düzeltmesine
tabi tutulmuş dönem sonu bilançosundaki değeri 1.200.000.000 TL.dır. Söz
konusu demirbaşın 30/6/2004 tarihli ikinci geçici vergi dönemine ilişkin
bilançodaki kayıtlı değeri de 1.200.000.000 TL.dır. 30/6/2004 tarihli
bilançonun enflasyon düzeltmesine tabi tutulması işleminde, bu demirbaşın
düzeltmeye esas tutarının taşıma katsayısı ile çarpılması gerekmektedir.
Buna göre demirbaşın
düzeltilmiş tutarı aşağıdaki şekilde bulunacaktır. (Bu demirbaşa ait birikmiş
amortismanın düzeltilmesi ihmal edilmiştir.)
3.3. Düzeltme
Katsayısı
Düzeltme işlemine tabi
tutulacak mali tabloda yer alan iktisadi
kıymetlerden bazılarının düzeltmeye esas tarihleri, düzeltme yapılmış bir
tarihten sonrasına gidebilir. Bu takdirde bu tür iktisadi kıymetler için
düzeltmeye esas tarihe kadar inmek, uygun düzeltme katsayısını bulmak ve
düzeltmeye esas tutar ile düzeltme katsayısını çarparak düzeltme işlemini
gerçekleştirmek gerekecektir.
Düzeltme işlemi
aşağıdaki formüle göre hesaplanan düzeltme katsayıları kullanılarak
yapılacaktır.
Örnek 1
31/12/2003 tarihli
dönem sonu bilançosunu enflasyon düzeltmesine tabi tutan (B) işletmesi, (C)
Anonim Şirketinin %5 hissesine tekabül eden hisse senetlerini 15/3/2004 tarihinde (D) işletmesinden 50.000.0000.000 TL.na
satın almıştır. (B) işletmesinin 30/6/2004 tarihli bilançosunda söz
konusu bu menkul kıymetlerin değeri 50.000.000.000 TL. olarak görünecektir.
Bu tutarın düzeltilmesi ise aşağıdaki adımların gerçekleştirilmesi ile
olacaktır.
Örnek 2
31/12/2003 tarihli
dönem sonu bilançosunu enflasyon düzeltmesine tabi tutan (E) işletmesinin
05/02/2004 tarihinde demirbaş olarak kullanmak üzere aktifine aldığı
1.000.000.000 TL. tutarındaki bilgisayarın 30/6/2004 tarihli 2 nci geçici
vergi dönemine ait bilançodaki düzeltilmiş değeri, düzeltmeye esas tarih
itibariyle sahip olduğu değerine düzeltme katsayısı uygulanmak suretiyle
aşağıdaki şekilde tespit edilecektir. (Bilgisayarın faydalı ömrü 4 yıldır.)
*Bilgisayar İçin
Amortisman Hesaplanması:
Bilgisayarın faydalı
ömrü 4 yıldır.
3.4. Toplulaştırılmış
Yöntemlere Göre Düzeltme Katsayıları
Enflasyon
düzeltmesinde mükellefler toplulaştırılmış yöntemleri tercih ediyorlarsa bir
önceki bölümde yer alan formüle göre bulanacak düzeltme katsayıları yerine,
bu bölümde yer alan esaslara göre bulunan katsayıları kullanarak düzeltme
işlemini gerçekleştireceklerdir.
Toplulaştırılmış
yöntemler kullanılarak düzeltilebilecek parasal olmayan kıymetler, stoklarla
sınırlıdır. Mükellefler stokların düzeltmeye esas tutarlarını, düzeltmede
esas alınacak tarihlere bağlı kalmaksızın, dönem ortalama düzeltme katsayısı
ile veya hareketli ağırlıklı ortalama düzeltme katsayısı ile çarpmak
suretiyle düzeltme işlemini gerçekleştireceklerdir. Mükellefler belirtilen bu
yöntemlerden herhangi birini seçebileceklerdir.
3.4.1. Basit
Ortalama Yöntemi
Bu yöntemde düzeltme
katsayısı, mali tabloların ait olduğu aya ilişkin fiyat endeksinin, bu endeks
ile bir önceki geçici vergi döneminin sonundaki fiyat endeksi toplamının
ikiye bölünmesi sonucu bulunan endekse bölünmesiyle elde edilen katsayı
olarak hesaplanır ve düzeltmeye esas tutar olarak da düzeltme işlemine tabi
tutulan bilançoda yer alan stoklara ait değerler esas alınır.
Örnek
Perakende hazır giyim
ürünleri satışı ile iştigal eden ve 31/12/2003 tarihli dönem sonu bilançosunu
enflasyon düzeltmesine tabi tutmuş olan (F) Limited Şirketinin 30/6/2004
tarihli bilançosunda stok mevcudu 20.000.000.000 TL. olarak görünmektedir.
İşletme sahipleri, 30/6/2004 tarihli bilançoyu düzeltirken bilançoda görünen
stokların düzeltmeye esas tarih ve tutarlarını tespit etmekte zorlanmış bu
nedenle stoklarını toplulaştırılmış yöntemlerden basit ortalama yöntemini
tercih etmek suretiyle düzeltmeye karar vermişlerdir.
Bu yönteme göre
düzeltilmiş stok değerleri aşağıdaki şekilde bulunacaktır.
Dönem Ortalama
Düzeltme Katsayısı (A) = 7982,7 / [(7982,7 + 7862,2) / 2] = 1,0076
Düzeltmeye Esas Tutar
(B) = 20.000.000.000 TL.
Düzeltilmiş Tutar (A x
B) = 20.152.000.000 TL.dır.
3.4.2. Hareketli
Ağırlıklı Ortalama Yöntemi
Bu yöntemde düzeltme
katsayısı, enflasyon düzeltmesine tabi tutulmuş dönem başı stoğun ilgili
dönemin sonuna taşınmış değeri ile dönem içi alış ve giderlerin enflasyon
düzeltmesine tabi tutulmuş değerleri toplamının, dönem başı stok ile dönem
içi alış ve giderlerin enflasyon düzeltmesine esas alınacak tutarlarının
toplamına bölünmesi ile hesaplanır ve düzeltmeye esas tutar olarak da dönem
sonu stoğun enflasyon düzeltmesine esas alınacak tutarı alınır. Bu
hesaplamada amortisman ve reel finansman giderleri, endekslenmeden dikkate
alınır.
Örnek
Market işletmeciliği
yapan ve 31/12/2003 tarihli dönem sonu bilançosunu 328 sıra numaralı Vergi
Usul Kanunu Genel Tebliği uyarınca enflasyon düzeltmesine tabi tutmuş olan
Bay (G), 30/6/2004 tarihli bilançosunu düzeltirken bilançoda görünen
stoklarını toplulaştırılmış yöntemlerden hareketli ağırlıklı ortalama
yöntemini tercih etmek suretiyle düzeltmeye karar vermiştir.
İşletmenin 31/12/2003
tarihli düzeltilmiş bilançosundaki stoklara ilişkin veriler aşağıdaki
gibidir.
A malı: 2.000.000 TL.
B malı: 3.000.000 TL.
1/1/2004 tarihinden
itibaren işletmeye giren ve çeşitli nedenlerle işletmeden çıkan malların
dökümü aşağıda gösterilmiştir(15) .
|
AYLAR
|
A MALI
|
B MALI
|
|
Girişler
|
Çıkışlar
|
Girişler
|
Çıkışlar
|
|
Ocak
|
500.000
|
700.000
|
600.000
|
1.500.000
|
|
Şubat
|
800.000
|
200.000
|
900.000
|
2.000.000
|
|
Mart
|
400.000
|
400.000
|
1.200.000
|
1.500.000
|
|
Nisan
|
100.000
|
300.000
|
300.000
|
300.000
|
|
Mayıs
|
500.000
|
600.000
|
200.000
|
100.000
|
|
Haziran
|
600.000
|
500.000
|
50.000
|
100.000
|
|
Toplam
|
2.900.000
|
2.700.000
|
3.250.000
|
5.500.000
|
Hareketli ağırlıklı
ortalama düzeltme katsayısının formülünü incelediğimizde formüle
yerleştirilmesi gereken değerler aşağıdaki gibi olacaktır.
· Enflasyon
düzeltmesine tabi tutulmuş dönem başı stoğun ilgili dönemin sonuna taşınmış
değeri
· Dönem içi alış ve
giderlerin enflasyon düzeltmesine tabi tutulmuş değerleri
Buna göre 30/6/2004
tarihli bilançoda görünen stokların, hareketli ağırlıklı ortalama yöntemi
kullanılarak düzeltilmesi aşağıdaki adımların gerçekleştirilmesi suretiyle
olacaktır.
1. Enflasyon
düzeltmesine tabi tutulmuş dönem başı stoğun ilgili dönemin sonuna taşınmış
değerinin bulunması:
2. Dönem içi
alışların enflasyon düzeltmesine tabi tutulmuş değerlerinin bulunması:
2.1.Düzeltme
katsayılarının hesaplanması:
2.2. 1/1/2004
tarihinden sonra işletmeye giren malların 30/6/2004 tarihinde düzeltmeye tabi
tutulması:
|
AYLAR
|
A MALI
|
B MALI
|
|
Girişler
(A)
|
Düzeltme K. (B)
|
Düzeltilmiş D. (A x B)
|
Girişler
(C)
|
Düzeltme K. (D)
|
Düzeltilmiş
D. (C x D)
|
|
Ocak
|
500.000
|
1,05361
|
526.805
|
600.000
|
1,05361
|
632.166
|
|
Şubat
|
800.000
|
1,03663
|
829.304
|
900.000
|
1,03663
|
932.967
|
|
Mart
|
400.000
|
1,01533
|
406.132
|
1.200.000
|
1,01533
|
1.218.396
|
|
Nisan
|
100.000
|
0,98912
|
98.912
|
300.000
|
0,98912
|
296.736
|
|
Mayıs
|
500.000
|
0,98945
|
494.725
|
200.000
|
0,98945
|
197.890
|
|
Haziran
|
600.000
|
1
|
600.000
|
50.000
|
1
|
50.000
|
|
TOPLAM
|
2.900.000
|
|
2.955.878
|
3.250.000
|
|
3.328.155
|
3. Hareketli
ağırlıklı ortalama düzeltme katsayısı kullanılarak dönem sonu stok ve dönem
içi alış ve giderlerin düzeltilmiş tutarlarının bulunması:
A malı için,
Dönem Sonu Stoğun
Hareketli Ağırlıklı Ortalama Yöntem Kullanılarak Bulunan Taşınmış Değeri:
30/6/2004 tarihi
itibariyle stok tutarı = 2.200.000
Hareketli ağırlıklı
ortalama düzeltme katsayısı = 1,04461
2.200.000 x 1,04461 =
2.298.142 TL
B malı için,
Dönem Sonu Stoğun
Hareketli Ağırlıklı Ortalama Yöntem Kullanılarak Bulunan Taşınmış Değeri:
30/06/2004 tarihi
itibariyle stok tutarı = 750.000
Hareketli ağırlıklı
ortalama düzeltme katsayısı = 1,05156
750.000 x 1,05156 =
788.670 TL.
3.5. Düzeltilmiş
Cari Dönem Kar-Zararı
Geçici vergi dönemleri
sonu itibariyle oluşan kar ya da zarar, Enflasyon Düzeltme Hesabının
bakiyesine göre bulunacaktır. Enflasyon Düzeltme Hesabının bakiyesi, Dönem
Kar/Zarar Hesabına devredilerek kapatılacak ve verilen bakiye türüne göre
işletmenin dönem kar ya da zararı görülmüş olacaktır.
Tebliğ olunur.
(1)
30/12/2003 tarih ve 25332 sayılı Resmi Gazetede yayımlanmıştır.
(2) Kendilerine
özel hesap dönemi tayin edilen mükellefler, Tebliğin ilerleyen bölümlerinde,
bu bölümdeki tarih ve açıklamaları dikkate alacaklardır.
(3)
28/2/2004 tarih ve 25387 sayılı Resmi Gazetede yayımlanmıştır. 328 sıra
numaralı Tebliği ile yapılan bazı düzenlemeler, 31/7/2004 tarih ve 25539
sayılı Resmi Gazetede yayımlanan 5228 sayılı Kanunla yapılan değişiklikleri
açıklayan 337 sıra numaralı Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği ile
değiştirilmiştir. Tebliğin ilerleyen bölümlerinde, 328 sıra numaralı Tebliğe
yapılan atıflarda bu dipnotun dikkate alınması gerekir.
(4) Finansman
maliyetinin oluştuğu hesap dönemi kapanmamış ise reel olmayan finansman
maliyetinin hesaplamasında, mali tablonun ait olduğu aya ilişkin TEFE esas
alınacaktır.
(5)
Taşıma katsayısına ilişkin tanımda yer alan “bir önceki dönemin sonundaki
fiyat endeksi” ifadesindeki bir önceki dönemden, en son düzeltme yapılan
geçici vergi döneminin sonu anlaşılmalıdır.
(6)
30/6/2004 tarihli bilançoda görünen ve 31/12/2003 tarihli bilançonun
düzeltilmesi neticesinde oluşan geçmiş yıllar kar/zararı da taşıma katsayısı
kullanılarak düzeltilecektir.
(7)
Bilançonun ait olduğu ay olan Haziran 2004 ayına ait TEFE: 7982,7
(8)
Bir önceki dönem olan Aralık 2003 ayına ait TEFE: 7382,1
( 9)
Bilançonun ait olduğu ay olan Haziran 2004 ayına ait TEFE: 7982,7
(10)
Düzeltmeye esas ay olan Mart 2004 ayına ait TEFE: 7862,2
(11)
Bilançonun ait olduğu ay olan Haziran 2004 ayına ait TEFE: 7982,7
(12)
Düzeltmeye esas ay olan Şubat 2004 ayına ait TEFE: 7700,6
(13)
Bilançonun ait olduğu Haziran 2004 ayına ait TEFE: 7982,7
(14)
Mart 2004 ayına ait TEFE: 7862,2
(15)
Stokların düzeltilmesinde mümkün olduğunca alt ayrıma giderek düzeltme işleminin
gerçekleştirilmesi esastır. Ancak, hareketli ağırlıklı ortalama düzeltme
katsayısı kullanarak düzeltme işlemini gerçekleştirecek olan mükellefler,
diledikleri takdirde defteri kebir hesabı bazında da anılan düzeltme işlemini
gerçekleştirebilirler. Düzeltme işleminde alt ayrım yerine defteri kebir
hesabı bazında düzeltme yapmayı tercih edenler, seçtikleri bu yöntemden 3 yıl
boyunca dönemezler.
(16)
Bilançonun ait olduğu ay olan Haziran 2004 ayına ait TEFE:7982,7
(17)
Bir önceki dönem olan Aralık 2003 ayına ait TEFE:7382,1
|